В письме от 23 марта 2017 г. N ЕД-5-9-547/@ ФНС провозгласила новый подход к выявлению налоговиками фактов получения проверяемым налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.

Чиновники ФНС провели анализ вынесенных в 2016 году решений по результатам налоговых проверок, решений по жалобам налогоплательщиков и судебной практики и покритиковали своих подчиненных: в ряде случаев доказательственную базу они собирают формально.

Не оспаривая реальность хозоперации, налоговики ограничиваются выводами о недостоверности подтверждающих документов, при этом выводы основаны только на допросах руководителей контрагентов, ушедших "в отказ", или на результатах почерковедческих экспертиз.

Поэтому впредь налоговики должны искать злой умысел в действиях проверяемого налогоплательщика, если он завел деловые связи с проблемным контрагентом или создал формальный документооборот с использованием цепочки контрагентов. О наличии умысла могут свидетельствовать факты юридической, экономической и иной подконтрольности, в том числе взаимозависимости контрагентов проверяемому налогоплательщику, а также обстоятельства, наводящие на мысли о согласованности действий участников сделки (сделок), или же доказательства фиктивности хозоперации.

При отсутствии доказательств подконтрольности налоговые органы должны исследовать и доказывать недобросовестность действий налогоплательщика по выбору контрагента и обстоятельства, свидетельствующие о невыполнении хозоперации контрагентом (по первому звену). При этом недобросовестные контрагенты второго и последующих звеньев (в цепочке перечисления денег по выпискам банков) не должны влиять на выводы о проверяемом налогоплательщике.

Это ФНС связала с пунктом 31 обзора судебной практики N 1 (2017), утвержденного президиумом ВС 16.02.2017, в котором указано, что факт неисполнения поставщиком обязанности по уплате налогов сам по себе не может являться основанием для возложения негативных последствий на налогоплательщика, проявившего должную осмотрительность при выборе контрагента, при условии реального исполнения заключенной сделки.

Противоречия в отношении последовательности движения товара от изготовителя к налогоплательщику (при реальном поступлении к нему товара), равно как и факты неуплаты налогов участниками сделок (поставщиками первого, второго и других звеньев) сами по себе не могут приводить к негативным последствиям для налогоплательщика-покупателя товара. Такой общий вывод сделала судебная коллегия по экономическим спорам ВС по результатам рассмотрения ряда дел (например, № А40-71125/2015, № А40-120736/2015).

Так что ФНС отметила, что установление по результатам налоговой проверки факта подписания документов от имени контрагентов лицами, отрицающими их подписание и наличие у них полномочий руководителя, путем проведения допросов и почерковедческих экспертиз не является безусловным и достаточным основанием для вывода о непроявлении налогоплательщиком должной осмотрительности и осторожности при заключении сделки со спорным контрагентом и не может рассматриваться как основание для признания налоговой выгоды необоснованной.

Налоговым органам особое внимание необходимо уделять оценке достаточности и разумности принятых налогоплательщиком мер по проверке контрагента.

В целях оценки действий налогоплательщика необходимо оценивать обоснованность выбора контрагента, исследовать вопросы, отличался ли выбор контрагента от условий делового оборота или от "манеры" самого налогоплательщика, каким образом оценивались условия сделки и их коммерческая привлекательность, деловая репутация, платежеспособность контрагента, риск неисполнения обязательств, наличие у контрагента необходимых ресурсов (производственных мощностей, технологического оборудования, квалифицированного персонала) и соответствующего опыта, заключались ли налогоплательщиком сделки преимущественно с контрагентами, не исполняющими своих налоговых обязательств.

Налоговые органы должны обращать внимание на:

• отсутствие личных контактов руководства (уполномоченных должностных лиц) компании-поставщика (подрядчика) и руководства (уполномоченных должностных лиц) компании покупателя (заказчика) при обсуждении условий поставок, а также при подписании договоров;
• отсутствие документального подтверждения полномочий руководителя компании-контрагента, копий документа, удостоверяющего его личность;
• отсутствие информации о фактическом местонахождении контрагента, а также о местонахождении складских и (или) производственных и (или) торговых площадей;
• отсутствие информации о способе получения сведений о контрагенте (рекламы в СМИ, рекомендаций партнеров или других лиц, сайта контрагента). При этом следует принимать во внимание наличие доступной информации о других участниках рынка (в том числе производителях) идентичных (аналогичных) товаров (работ, услуг), в том числе предлагающих более низкие цены;
• отсутствие у налогоплательщика информации о госрегистрации контрагента в ЕГРЮЛ;
• отсутствие у налогоплательщика информации о наличии у контрагента лицензии, если сделка заключается в рамках лицензируемой деятельности, а равно – свидетельства о допуске к определенному виду или видам работ, выданного СРО.

Налоговикам необходимо запрашивать у налогоплательщика документы и информацию относительно действий при выборе контрагента:

• документы, фиксирующие результаты поиска, мониторинга и отбор контрагента;
• источник информации о контрагенте (сайт, рекламные материалы, предложение к сотрудничеству, информация о ранее выполняемых работах контрагента);
• результаты мониторинга рынка соответствующих товаров (работ, услуг), изучения и оценки потенциальных контрагентов;
• документально оформленное обоснование выбора конкретного контрагента (закрепленный порядок контроля за отбором и оценкой рисков, порядок проведения тендера и др.);
• деловую переписку.

Завершила ФНС свое письмо требованием "обеспечить неукоснительное исполнение" сказанного.